習(xí)近平總書記指出：“要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則制定，塑造新的競爭優(yōu)勢。”聚焦第一支柱方案，對其基礎(chǔ)理論、規(guī)則邏輯、復(fù)雜性、技術(shù)難度、背后的稅收主權(quán)讓渡以及國家稅收利益分配格局予以深入分析、評估和研究，是我國積極參與數(shù)字經(jīng)濟全球稅收治理的重要工作內(nèi)容，對我國下一步在方案的談判工作中更好維護我國稅收主權(quán)和稅收利益，塑造新的競爭優(yōu)勢，具有重要意義。
一、第一支柱方案藍圖的核心規(guī)則及更新
第一支柱方案藍圖（以下簡稱“藍圖”）重申授予市場國以新征稅權(quán)并相應(yīng)增加向市場國的利潤分配。藍圖的核心規(guī)則主要有三部分內(nèi)容：一是將跨國企業(yè)集團層面剩余利潤的一部分作為新征稅權(quán)（即金額A），授予市場國；二是給予在市場國執(zhí)行特定基礎(chǔ)性營銷和分銷功能活動以固定利潤回報（即金額B）；三是建立更為有效的稅收爭議預(yù)防和解決機制，以提高并確保稅收確定性。
（一）以業(yè)務(wù)測試、閾值測試確定適用范圍
藍圖仍舊堅持新征稅權(quán)規(guī)則的適用范圍僅涵蓋兩大類業(yè)務(wù)：一是自動化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services，ADS），二是面向消費者業(yè)務(wù)（Consumer Facing Businesses，CFB）。藍圖提出，首先以業(yè)務(wù)測試對是否落入新征稅權(quán)規(guī)則適用范圍的納稅人進行界定，目的在于確定那些對市場國經(jīng)濟構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的跨國企業(yè)集團。對于ADS，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款的“三重網(wǎng)絡(luò)”模式，試圖給予清晰界定。正面清單包括在線廣告服務(wù)、銷售或轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線游戲、標準化在線教學(xué)和云計算服務(wù)等，負面清單包括定制專業(yè)服務(wù)、客戶化在線教學(xué)、在線銷售ADS以外的商品和服務(wù)、銷售實物且不考慮網(wǎng)絡(luò)連通產(chǎn)生的收入以及提供接入互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)等。此外，藍圖試圖采用描述性語言對ADS的本質(zhì)和特征予以定性，作為ADS適用范圍邊界確定的兜底條款。ADS是指向特定用戶提供服務(wù)且僅需最低限度人為參與（minimal human involvement）、通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。
藍圖對CFB的定義是，通過一般銷售方式向消費者直接或間接銷售商品或服務(wù)，以及以特許權(quán)或許可證等與無形資產(chǎn)相關(guān)的方式向消費者銷售商品或服務(wù)，而生成營業(yè)收入的業(yè)務(wù)。這里的消費者僅指購買商品或服務(wù)用于個人消費的自然人，不包括用于商業(yè)或?qū)I(yè)用途的情形。如果跨國企業(yè)集團是商品或服務(wù)的所有權(quán)人、無形資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利持有人（如特許人或許可人），則跨國企業(yè)集團被認為經(jīng)營CFB業(yè)務(wù)；或者，跨國企業(yè)集團是與消費者存在直接買賣關(guān)系的零售商或其他合約對方，該跨國企業(yè)集團也會被認為經(jīng)營CFB業(yè)務(wù)。此外，CFB不包括某些自然資源采掘業(yè)，金融服務(wù)業(yè)，住宅房地產(chǎn)的建造、銷售和租賃業(yè)務(wù)，國際航空和船運業(yè)務(wù)。藍圖規(guī)定，如果在業(yè)務(wù)測試時出現(xiàn)既是ADS又是CFB的，以ADS為準。
藍圖規(guī)定的閾值測試包含兩個層次，不僅需要對跨國企業(yè)集團進行集團層面的全球收入測試，而且需要對跨國企業(yè)集團境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)進行最低收入測試。作為第一層次的閾值測試，全球收入測試旨在限定新征稅權(quán)規(guī)則僅適用全球營業(yè)收入高于一定水平的跨國企業(yè)集團。藍圖建議采用BEPS第13項行動計劃最終成果所確定的國別報告（CbC Report）閾值，即以7.5億歐元作為第一層次閾值門檻。藍圖考慮到，如果跨國企業(yè)集團的全球營業(yè)收入幾乎均由最終控股母公司（UPE）所在國生成，而在其他國家只生成少量營業(yè)收入，這樣的情形應(yīng)被排除。為此，藍圖制定第二層次的閾值測試，只有當跨國企業(yè)集團源自境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營業(yè)收入（以下簡稱“境外收入”）高于一定水平時，才適用新征稅權(quán)規(guī)則。藍圖將這一閾值門檻設(shè)定為2.5億歐元，同時表示可以進一步評估談判，并且可以考慮階梯式閾值，以貼近實際需要。兩個層次的閾值測試為“且”的關(guān)系，缺一不可，以限定納稅人數(shù)量。
（二）由量變到質(zhì)變的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則
藍圖仍舊堅持新聯(lián)結(jié)度（new nexus）方案，新聯(lián)結(jié)度僅適用于新征稅權(quán)，僅作為向市場國進行利潤分配的前提條件。新聯(lián)結(jié)度不會替代現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的聯(lián)結(jié)度（本文稱為“舊聯(lián)結(jié)度”），且與之并行。新聯(lián)結(jié)度不再采用舊聯(lián)結(jié)度的定性標準，而采用定量標準，其規(guī)則原理是納稅人源自某一市場的營業(yè)收入，無論在當?shù)厣蛇€是遠程生成，只要數(shù)量達到設(shè)定的水平，就認為納稅人對該市場的經(jīng)濟參與程度由“量變”到達“質(zhì)變”，即可認定新聯(lián)結(jié)度的建立。藍圖沒有給出新聯(lián)結(jié)度閾值門檻的金額標準，留待BEPS包容性框架各成員國談判確定。由于業(yè)務(wù)本質(zhì)和特征的顯著差異，藍圖為ADS和CFB設(shè)計了不同的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。
對于ADS，如果跨國企業(yè)集團源自某一市場國適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營業(yè)收入高于設(shè)定的閾值門檻，那么就認為跨國企業(yè)集團在該市場國構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，該市場國由此具備獲得分配一部分金額A 的權(quán)利。ADS是最典型的數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務(wù)，跨國企業(yè)集團的ADS業(yè)務(wù)可以遠程提供，這意味著跨國企業(yè)集團可以不在市場國有任何物理存在的情形下對市場國經(jīng)濟構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。因此，藍圖將營業(yè)收入的絕對值數(shù)量作為認定市場國是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的唯一標準。
跨國企業(yè)集團經(jīng)營CFB，其遠程參與市場國經(jīng)濟的能力低于經(jīng)營ADS，并且確定CFB營業(yè)收入來源于某一市場國的規(guī)則更加復(fù)雜，遵從成本更大，加之CFB的利潤率明顯低于ADS，因此藍圖建議CFB新聯(lián)結(jié)度的營業(yè)收入閾值門檻要高于ADS。不僅如此，藍圖還建議在營業(yè)收入之外增加附加要素（plus factor），用以作為跨國企業(yè)集團對市場國構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的證據(jù)，而非僅僅依賴于營業(yè)收入。這其實是在數(shù)量型閾值門檻之外增加了一項實體存在測試，如果跨國企業(yè)集團內(nèi)的任何實體滿足該測試，意味著整個集團滿足附加要素的要求，則該集團在該市場國構(gòu)成集團常設(shè)機構(gòu)（Group-PE）。Group-PE是藍圖設(shè)計的新概念，是一項獨立規(guī)則，與現(xiàn)行OECD或聯(lián)合國（UN）稅收協(xié)定范本和各國國內(nèi)稅法中的常設(shè)機構(gòu)規(guī)定不同。
（三）以“三步法”確定金額A并實現(xiàn)分配
藍圖規(guī)定以“三步法”實現(xiàn)向市場國的利潤分配，但需要明確的是，在執(zhí)行“三步法”之前還需要做好兩項非常重要的準備工作。
第一項是收入來源的確定。適用范圍的確定、新聯(lián)結(jié)度的確定、金額A的分配都依賴于此，藍圖為其單列一章予以規(guī)制，顯見其重要性。這項規(guī)則需要確定跨國企業(yè)集團適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)在某一市場國生成的營業(yè)收入金額，ADS與CFB分別有著不同的規(guī)則。在具體執(zhí)行時，跨國企業(yè)集團要按照規(guī)定的結(jié)構(gòu)層級順序選用具體指標來進行收入來源確定，如果本層級指標被證明不可用或不可靠，方可選用下一層級指標；當全部指標皆被證明不可用，可以按照可替代有用信息進行收入來源確定，并且必須做好文檔記錄。
第二項是稅基的確定。藍圖重申，確定金額A 的邏輯起點是跨國企業(yè)集團層面的稅前利潤（PBT），規(guī)定以跨國企業(yè)集團最終控股母公司所適用會計準則編制集團合并財務(wù)報告的稅前利潤，作為起點計算新征稅權(quán)的稅基。藍圖將國際財務(wù)報告準則（IFRS）和中國等10個國家或地區(qū)所采用的公認會計準則（GAAP）作為合格會計準則（Eligible GAAP），并且只允許有限的會計與稅收之間的差異調(diào)整。如果出現(xiàn)虧損，藍圖允許在集團層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補，并特別設(shè)計“Earn-out”虧損彌補機制，意味著這一概念下的虧損將在集團層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面進行獨立管理，某一業(yè)務(wù)線的虧損將在該業(yè)務(wù)線內(nèi)循環(huán)，而不能與其他業(yè)務(wù)線的盈利相互抵消。這明顯不同于各國國內(nèi)稅法概念下的虧損結(jié)轉(zhuǎn)機制。
藍圖明確按照公式法確定金額A并實現(xiàn)對金額A的利潤分配，而不再遵循獨立交易原則（ALP），藍圖規(guī)定有三個步驟，本文稱之為“三步法”。第一步，以稅前利潤與營業(yè)收入的比值作為利潤水平指標，確定一個利潤水平閾值（也稱為常規(guī)利潤），如果實際利潤水平超過閾值，則超過部分被藍圖定義為剩余利潤（residualprofits）。第二步， 將談判確定再分配比例（reallocation percentage），并將剩余利潤的一部分確定為金額A，藍圖傾向以固定比例確定再分配比例。需要指出的是，藍圖明確剩余利潤余下的部分，仍需要按照現(xiàn)行獨立交易原則進行利潤分配。第三步，以營業(yè)收入作為分配要素將金額A在各市場國之間進行分配，市場國須滿足新聯(lián)結(jié)度要求。
（四）稅收確定性和爭議預(yù)防與解決機制
鑒于方案的復(fù)雜程度和技術(shù)難度，為確保納稅人在方案執(zhí)行中的稅收確定性，藍圖制訂了兩套稅收確定性規(guī)則：一套是專門針對金額A 的稅收爭議預(yù)防與解決機制（以下簡稱“金額A機制”），另一套是為金額A 以外其他事項制定的稅收爭議預(yù)防與解決機制（以下簡稱“其他事項機制”）。
藍圖制定的金額A機制，是一項具有強制約束力的規(guī)則，不同于現(xiàn)行以協(xié)商為主基調(diào)的稅收爭議解決方法。在金額A機制下，各國稅務(wù)機關(guān)可以給予納稅人更為早期的稅收確定性?？鐕髽I(yè)集團需要對金額A相關(guān)事項進行自我評估，向跨國企業(yè)集團最終控股母公司所在國稅務(wù)機關(guān)進行申報，由復(fù)核小組給出復(fù)核意見，如需要再由裁決小組給出裁決意見，裁決意見對金額A所有涉及的國家具有強制約束力。藍圖提出需要多邊公約以保證金額A機制的有效實施。
藍圖制定的其他事項機制主要包括三個步驟：首先是要盡力在萌芽階段就防止稅收爭議發(fā)生，包括通過稅收征管論壇（FTA）提出的國際稅收遵從保障計劃（ICAP）、聯(lián)合審計等措施；其次是提升和改進現(xiàn)行的相互協(xié)商程序（MAP），包括強化BEPS第14項行動計劃最低標準的同行評議等措施；再次是探索建立一項新的具有強制約束力的爭議預(yù)防與解決機制。
二、規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加
（一）復(fù)雜性與技術(shù)難度耦合的怪圈
藍圖是獨立于現(xiàn)行國際稅收規(guī)則而另外建立的一套全新規(guī)則，不是對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的完善、修正或補充，而是迄今為止對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的最大實質(zhì)性變革（張志勇，2020）。藍圖放棄了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的主要基礎(chǔ)性原則，包括放棄基于物理存在作定性判斷的舊聯(lián)結(jié)度，而采用基于銷售額水平作定量判斷的新聯(lián)結(jié)度；放棄獨立實體原則，而采用集團整體合并利潤作為利潤分配的邏輯起點；放棄獨立交易原則，而設(shè)立新征稅權(quán)，采用公式法進行利潤分配。藍圖描繪的新規(guī)則，是一項系統(tǒng)性工程，影響到全球各國稅收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成員國的意見建議差異性很大，甚至完全相反。例如，對稅收爭議預(yù)防和解決機制是否賦予強制約束力，不同國家有著截然不同的利益訴求。藍圖試圖最大限度地集合各利益相關(guān)方的意見建議，找到“最大公約數(shù)”，以奠定方案的全球共識性基礎(chǔ)。因此，相較于之前的版本，藍圖的規(guī)則更加細節(jié)化，認為更加細節(jié)化的規(guī)則更有利于執(zhí)行。但不可避免的是，此舉導(dǎo)致規(guī)則變得更加復(fù)雜，甚至過度復(fù)雜。復(fù)雜性的增加自然導(dǎo)致規(guī)則技術(shù)難度的增加。
例如，適用范圍的界定，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款、項目排除、閾值標準等一整套規(guī)則，顯得太過復(fù)雜。過于復(fù)雜的規(guī)則體系，容易產(chǎn)生一些模糊地帶，可能會為跨國企業(yè)集團進行稅收籌劃提供空間，也會帶來額外的遵從成本和征管成本。作為ADS適用范圍界定的兜底條款，藍圖在對ADS的通用性定義中規(guī)定最低限度人為參與，這是藍圖對納稅人在適用范圍業(yè)務(wù)測試中提出的主觀判斷要求，但何謂“人為參與”和“最低限度”，藍圖并沒有給出也很難給出可具操作性的指南。并且，標準化在線教學(xué)包括在ADS的正面清單中，而客戶化在線教學(xué)卻被列入負面清單、排除在適用范圍之外。藍圖如此規(guī)定的意圖很明顯，即認為標準化在線教學(xué)需要有限的人為參與，將提前錄制好的課件在線自動播放即可，而客戶化在線教學(xué)需要大量人為參與，無法滿足最低限度人為參與的要求。但客戶化在線教學(xué)，學(xué)生與教師通過平臺實現(xiàn)的遠程交流與互動，更能夠體現(xiàn)新征稅權(quán)規(guī)則的基礎(chǔ)原理，即市場國用戶的積極參與構(gòu)成企業(yè)的價值創(chuàng)造貢獻、企業(yè)對市場國經(jīng)濟構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。由此可見，納稅人如何進行主觀判斷確實復(fù)雜和困難。
（二）對會計的依賴和特殊要求
藍圖對新征稅權(quán)規(guī)則下某市場國分配獲得一部分金額A、按照適用稅率征稅的過程，可總結(jié)為如下公式（見圖1）。從圖1可以看出，藍圖的實施對會計的依賴大為增加，并且對會計提出了諸多特殊要求，這不僅增加了規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度，更增加了遵從成本和征管成本，納稅人和各國稅務(wù)機關(guān)未必可以承受。
例如，對會計準則的依賴。藍圖采用跨國企業(yè)集團合并財務(wù)報告的PBT，作為確定金額A的起點（如圖1中的“適用范圍內(nèi)全球稅前利潤合計”），合并財務(wù)報告是指按照合格會計準則由集團最終控股母公司編制的合并報告。藍圖認為按照合格會計準則編制的合并報告應(yīng)是相同或可比的，因此，確定PBT時只允許有限的會計與稅收之間的差異調(diào)整，但不允許準則之間差異的調(diào)整，以保持與第二支柱方案和國別報告的一致性。但需要明確指出的是，同為合格會計準則的國際財務(wù)報告準則（IFRS）和其他10個國家或地區(qū)所采用的公認會計準則（GAAP）的差異是很大的，巨大差異為跨國企業(yè)集團進行稅收籌劃留下了巨大的空間。例如，中國會計準則已實現(xiàn)與IRFS的實質(zhì)趨同，而美國已放棄趨同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。藍圖允許跨國企業(yè)集團使用合格會計準則以外的其他準則確定PBT，但要求避免出現(xiàn)重大競爭性扭曲。對如何避免及何謂重大競爭性扭曲，藍圖只說留待以后研究。另外，即使是對藍圖至關(guān)重要的PBT，大多數(shù)會計準則都沒有對其明確定義。多數(shù)國家的會計準則允許企業(yè)有自由裁量權(quán)自行確定PBT，這使得PBT的計算在規(guī)則上就存在巨大差異。如果藍圖對PBT制定統(tǒng)一標準，將會被認為是對會計準則的特殊要求，這與會計準則自身目標并不一致。會計準則旨在確保向企業(yè)的所有利益相關(guān)方（即會計報告的使用者）恰當?shù)靥峁┮?guī)定的財務(wù)會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于所有利益相關(guān)方作出經(jīng)濟決策，這其中并不包括為納稅義務(wù)服務(wù)。
再如，對會計工作的依賴和特殊要求，如業(yè)務(wù)線分拆。如果跨國企業(yè)集團在ADS、CFB之外還經(jīng)營其他業(yè)務(wù)，就有必要對集團合并財務(wù)報告進行分拆。盡管藍圖意在盡量限制需要分拆的納稅人數(shù)量，設(shè)計集團營業(yè)收入閾值門檻和分拆特征規(guī)則，營業(yè)收入未達到閾值門檻或不滿足分拆特征規(guī)則要求的納稅人不需要進行業(yè)務(wù)線分拆，可采用集團合并財務(wù)報告數(shù)據(jù)。但是，對合并財務(wù)報告進行業(yè)務(wù)線分拆這項工作本身既是一項復(fù)雜困難的工作，又體現(xiàn)對會計工作的高度依賴。藍圖提出將集團層面的營業(yè)收入按照ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)進行分拆，以營業(yè)收入為分拆要素對各業(yè)務(wù)線的成本費用進行分拆，以計算確定PBT。這對納稅人的會計工作提出了特殊要求。要完成藍圖規(guī)定的營業(yè)收入分拆，納稅人需要對已有會計系統(tǒng)進行升級或改進，按照藍圖定義下的ADS、CFB對全部業(yè)務(wù)進行標記。對任何跨國企業(yè)集團而言這都是一項系統(tǒng)性工程。藍圖規(guī)定的基于營業(yè)收入份額比例的分拆缺乏合理性。例如，在實踐中各業(yè)務(wù)線發(fā)生的廣告營銷費用或研發(fā)費用，與各業(yè)務(wù)線營業(yè)收入之間并不存在直接的比例對應(yīng)關(guān)系?？鐕髽I(yè)集團一般情況下會依據(jù)自身經(jīng)營管理的需要，按照會計準則，如《國際會計準則第14號》（IAS 14）披露分部報告（SegmentReporting）。分部報告規(guī)定業(yè)務(wù)線的界定、收入的確認、成本費用的分拆，由跨國企業(yè)集團在遵守會計準則的前提下，按照業(yè)務(wù)活動自身的本質(zhì)特征自行確定。藍圖希望借助IAS 14及按照IAS編制的分部報告，以減少需要分拆的納稅人數(shù)量，但問題是跨國企業(yè)集團并不會按照IAS 14對ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)這樣的分拆標準進行分部報告，這個標準是藍圖確定新征稅權(quán)稅基的需要，不是跨國企業(yè)集團的實際需要。
三、簡化與理性的兩難困境
（一）主觀上需要簡化目標
OECD在藍圖的開篇介紹中明確指出，盡管尚未取得一致，但藍圖為各方未來的談判工作奠定了堅實的基礎(chǔ)，那就是堅持以利潤為征稅基礎(chǔ)、避免重復(fù)征稅和盡量簡化。簡化成為應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識解決方案的重要目標。
簡化目標對于藍圖成為全球共識至關(guān)重要。經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)動搖了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的重要理論基礎(chǔ)。首先是遵循受益原則搭建的在居民國與來源國之間劃分征稅權(quán)的“二元框架”，由居民國享有無限征稅權(quán)但要承擔(dān)消除國際重復(fù)征稅的責(zé)任，來源國的征稅權(quán)受到限制但也享有部分優(yōu)先征稅權(quán)。其次是基于物理存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及常設(shè)機構(gòu)概念，這是來源國可以享有優(yōu)先征稅權(quán)的前提條件。最后是遵循獨立實體和獨立交易原則來確定利潤分配和歸屬。藍圖所描繪的解決方案不再遵循上述原則，而采取整體介入的簡化方法，將跨國企業(yè)集團層面合并利潤的一部分用公式法分割給市場國，稱其為新征稅權(quán)，這充分體現(xiàn)出OECD希望以“簡”化“繁”的主觀意圖。因此，在藍圖中，新征稅權(quán)的確定過程不再有居民國與來源國之分、不再有物理存在前提、不再遵循獨立實體和獨立交易原則。藍圖放棄定性分析，而只希望依賴定量判斷來簡化問題，進而解決問題，如以營業(yè)收入數(shù)量水平判定跨國企業(yè)集團是否對市場國經(jīng)濟構(gòu)成顯著且持續(xù)的新聯(lián)結(jié)度。甚至剩余利潤、再分配比例這樣的確定新征稅權(quán)的關(guān)鍵指標和技術(shù)環(huán)節(jié)，藍圖都試圖以固定比例實現(xiàn)“一刀切”，而不再考慮各國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模和發(fā)展程度差異、各產(chǎn)業(yè)數(shù)字化水平差異、數(shù)字化企業(yè)利潤水平差異等這些重要影響因素。從中可以看出，OECD在主觀上設(shè)想以簡化提升藍圖在實施中的效率，以此擴大并最終取得方案的全球共識，同時有意或無意地降低公平的重要性。
（二）客觀上需要技術(shù)理性
藍圖描繪的規(guī)則一旦實施，意味著各國稅收利益將重新劃分，不僅如此，新征稅權(quán)還將對全球資本流動、吸引外國直接投資（FDI）和各國經(jīng)濟數(shù)字化進程與發(fā)展產(chǎn)生重大而深刻的影響。因此，從這一角度出發(fā)，藍圖在客觀上需要保持足夠的技術(shù)理性，以保證規(guī)則在實施執(zhí)行中有足夠的準確性，使藍圖最終能夠成為一項具有可操作性的規(guī)則流程。在客觀上藍圖需要技術(shù)理性的主要原因有二。其一，稅收利益的重新劃分，使得各利益相關(guān)方都更加注重藍圖的技術(shù)細節(jié)，都希望以此消彼長的方式在讓步與反制的“博弈游戲”中最大限度地維護和爭取自身稅收利益。例如，美國向來認為新征稅權(quán)會損害美國稅收利益和加重美國數(shù)字企業(yè)稅收負擔(dān)，但為了牽制數(shù)字服務(wù)稅（DST）的沖擊，美國在新征稅權(quán)的適用范圍、剩余利潤分割等方面作出讓步，同時提出對第一支柱的安全港規(guī)則以平衡己方得失。其二，方案本身的客觀技術(shù)需要。藍圖描繪的新征稅權(quán)規(guī)則下的利潤分配，貌似簡單的公式法，實際上需要諸多環(huán)節(jié)的技術(shù)支撐，為此藍圖不得不放開規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度。例如，藍圖設(shè)置了諸多閾值門檻，確定適用范圍的集團全球營業(yè)收入閾值和境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)營業(yè)收入閾值，確定業(yè)務(wù)線分拆的全球營業(yè)收入閾值和各業(yè)務(wù)線毛利率水平差異閾值，確定金額A的利潤率水平閾值等。藍圖本希望用閾值門檻限制跨國企業(yè)集團納稅人的數(shù)量，但客觀上使得規(guī)則更加復(fù)雜。再如收入來源規(guī)則，藍圖的規(guī)定使得跨國企業(yè)集團必須考慮商品或服務(wù)的最終消費者及其所在地，以確保收入“來源所在”的準確性。但這項工作對納稅人而言似乎是“不可完成的任務(wù)”，超越其能力所及，因為，對由第三方分銷商轉(zhuǎn)售給最終消費者的商品，納稅人無法獲知最終消費者信息；對接受遠程網(wǎng)絡(luò)服務(wù)消費者的IP地址，虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）技術(shù)可以輕易改變IP地址信息。
四、走出困境的幾點預(yù)測
（一）方案將大幅簡化
藍圖規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加，是BEPS包容性框架成員國利益博弈、OECD以妥協(xié)換取談判空間的結(jié)果。OECD清楚知道，也并不隱晦，目前的藍圖規(guī)則復(fù)雜、技術(shù)難度大，需要很高的遵從成本和征管成本去落實和執(zhí)行，對企業(yè)和主管稅務(wù)機關(guān)而言都是極大的負擔(dān)。因此，我們預(yù)計藍圖將在下一步的公眾咨詢和談判進程中被大幅簡化，理由有三。其一是重啟全球經(jīng)濟的需要。其二是應(yīng)對單邊稅收措施的需要，越早達成全球共識解決方案越利于結(jié)束單邊稅收措施蔓延之勢，這是為何OECD將達成協(xié)議的完成時間設(shè)在2021年中期的主要原因。其三是將形成“簡化”優(yōu)先于“準確性”的共識。為應(yīng)對挑戰(zhàn)，主要的利益相關(guān)方國家應(yīng)站在全球高度看待稅收利益格局的再平衡。
預(yù)計藍圖將在適用范圍、收入來源和稅基確定三個方面實現(xiàn)大幅簡化。適用范圍將僅保留正面清單，把爭議最小、經(jīng)濟數(shù)字化特征最明顯的納稅人留在適用范圍內(nèi)，暫不去糾纏范圍邊界的模糊地帶。收入來源的確定關(guān)系到適用范圍、新聯(lián)結(jié)度甚至是金額A的分配，是新征稅權(quán)規(guī)則的核心關(guān)鍵，不應(yīng)刪除。預(yù)計收入來源將采用跨國企業(yè)集團納稅人自我申報與借助國別報告數(shù)據(jù)比對的方式確定?？鐕髽I(yè)集團在確定收入來源于哪個市場是有能力的，應(yīng)該相信納稅人。例如，“Form 10-K”是美國上市公司被要求公開披露的財務(wù)業(yè)績與運營管理的年度綜合性報告，需要披露的內(nèi)容非常詳盡，其中就包括具體業(yè)務(wù)線在全球市場的營業(yè)收入份額和分布，詳細到具體國家。預(yù)計稅基確定仍將基于集團合并財務(wù)報告的PBT，但會對PBT的計算邏輯和項目內(nèi)容給出一份指南，以避免會計準則造成巨大差異，包括究竟哪些項目需要作會計與稅收之間的差異調(diào)整。對于稅基確定不可回避的業(yè)務(wù)線分拆問題，預(yù)計比照收入來源規(guī)則的做法，依賴跨國企業(yè)集團納稅人的自我申報。
（二）方案將追求多邊制約
預(yù)計OECD將堅持藍圖對稅收爭議預(yù)防和解決機制的設(shè)計初衷，即稅收爭議預(yù)防與解決機制將由基于雙邊的協(xié)商模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛诙噙叺闹萍s模式，以藍圖第九章為基礎(chǔ)，推動BEPS包容性框架成員國簽訂一項新的多邊公約，逐步建立預(yù)防和解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收爭議的具有強制約束力的機制。由雙邊協(xié)商轉(zhuǎn)而追求多邊制約，是第一支柱方案的本質(zhì)性要求，藍圖的每一處細節(jié)都體現(xiàn)著“多邊”的底色。方案創(chuàng)設(shè)新征稅權(quán)，本身就突破了居民國和來源國對征稅權(quán)劃分的二元框架，這從根本上去除了雙邊解決稅收爭議的可能性。在此基礎(chǔ)上，以集團整體的營業(yè)收入、利潤水平進行閾值測試，將集團整體的稅前利潤分割一部分作為金額A，以統(tǒng)一的公式法將金額A 在所有合格市場國之間進行分配，全都體現(xiàn)方案的“集體主義”，每一個步驟都產(chǎn)生“多邊影響”，第一支柱方案使得“雙邊協(xié)商”失去了存在的基礎(chǔ)。
如果轉(zhuǎn)向多邊情形，那么強制約束力就一定是必選項，這也是為什么OECD 在藍圖第九章引入強制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》的制定中，各國就為是否加入強制性條款有過激烈爭論。在此之后，《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》）將強制仲裁作為MAP的補充措施，《公約》的簽訂國可以選擇使用。因此有理由猜測，OECD將在此后的藍圖修訂中堅持引入強制約束力條款。
（三）方案需要政治推動
OECD在發(fā)布藍圖的同時也一并發(fā)布了一份經(jīng)濟分析報告。該報告預(yù)測第一支柱和第二支柱的共同影響將使全球稅收收入每年增加約500億至800億美元。第一支柱方案的征稅權(quán)變革將帶來每年約1 000億美元利潤在國家間的重新分配，高收入、中等收入和低收入國家都將獲得更多稅基分配，而投資中心國家或地區(qū)將損失部分稅基。同時，OECD也在經(jīng)濟分析報告中指出，新冠肺炎疫情的暴發(fā)和持續(xù)在加速全球經(jīng)濟數(shù)字化進程的同時，也使得經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)變得更加嚴峻和復(fù)雜。
以數(shù)字服務(wù)稅為典型代表的單邊稅收措施并沒有停下腳步，美國貿(mào)易談判代表辦公室也在2021年1月初陸續(xù)公布了對數(shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”結(jié)果，應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)、達成全球共識解決方案需要政治層面的推動。OECD將目前的藍圖視為一只“半滿”抑或“半空”的杯子?！鞍霛M”是說前期已經(jīng)進行了大量的技術(shù)工作和談判；“半空”是對終極目標而言，尚待各利益相關(guān)方作出更加艱苦的努力和更多的妥協(xié)，這其中就包括政治層面的推動。對此，OECD已在藍圖中多次提到，如適用范圍的界定、利潤水平閾值的確定（10%還是20%）、再分配比例的確定（10%、20%還是30%）等，技術(shù)問題的背后是國家稅收利益的考量。國際社會普遍期待數(shù)字經(jīng)濟全球稅收治理可以取得重大進展，2020年11月的二十國集團領(lǐng)導(dǎo)人利雅得峰會宣言特別提到希望以《雙支柱藍圖報告》為基礎(chǔ)在2021年中期達成全球共識解決方案。如何將“藍圖”最終繪制完成，需要政治推動的點睛之筆。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）
作者：
- 姚 麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）
- 靳東升（中國國際稅收研究會）